中小企业一直在世界经济舞台上扮演着重要的角色。相对于大企业而言，中小企业会计信息在需求主体、内容、性质、核算和列报要求等方面存在着显著差异，执行通用或完整的会计准则如GAAP或IFRS所带来的会计超载问题已然成为制约中小企业会计发展的障碍。因此，从会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑不同性质会计主体会计信息使用者需求的差异，以及会计处理和披露方面的不同，是差别会计报告制度产生的根源。而基于差别报告的中小企业会计准则的制定和实施无疑是解决中小企业会计超载问题的良药。
2011年10月18日，我国正式发布《小企业会计准则》，标志着我国在实行差别财务报告制度方面迈出了重要一步，实现了与国际接轨。相比于IASB的《中小企业国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）和英国的《小企业财务报告准则》（FRSSE），我国在小企业会计准则中对适用主体的界定上既借鉴了国际标准，又体现出某些差异，如中型企业被排除在小企业会计准则适用主体之外。如何将各种不同特征会计主体纳入到恰当的会计准则或制度所规范的范围内，体现不同性质会计主体会计信息使用者的不同信息需求，是实施差别报告制度的本质所在。但鉴于各国经济发展水平不同，产业背景不同，在国际层面上就不同层次的企业，规定统一的界定标准，显然有悖于客观现实。
将于2013年1月1日正式施行的《小企业会计准则》在原征求意见稿的基础上做了些修改，规定：“本原则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类企业除外：（一）股票或债券在市场上公开交易的小企业；（二）金融机构或其他具有金融性质的小企业；（三）企业集团内的母公司和子公司”。由此可见，虽然小企业会计准则对其适用主体依旧采用了定性加定量的传统方法，不过在重要性程度上似乎更强调定量，即企业规模的大小。
尽管未明确提出“非公共受托责任”的定性方面的标准，不过从排除掉的两类小企业的角度理解，可以认为，负有公共受托责任的小企业不适用《小企业会计准则》。依照《小企业会计准则》，公共受托责任具体表现为：股票或债券在市场上公开交易；金融机构或具有金融性质，即受托持有并管理大量外部资产。对于符合《中小企业划型标准规定》中所规定的微型企业标准的微型企业，可以参照执行《小企业会计准则》。此外，准则所界定的适用主体，没有明确将个人独资以及合伙形式设立的小企业予以排除。如果是属于企业集团内的母公司或子公司，无论是否上市或需要承担公众责任，均不适用《小企业会计准则》，这也是延续了此前征求意见稿的思路和原则。
在与IASB以及英美等发达国家的中小企业会计准则的比较分析中，本人认为，我国的小企业会计准则适用主体方面存在着以下值得进一步探讨和思考的问题：
其一，关于中小企业的概念。在国际上，中小企业的概念是相对于大企业而言的，包括中型企业和小型企业。从会计的角度理解，中型企业和小型企业是属于同类性质的会计主体，国际上习惯于将二者合并，称之为中小企业，以区别于大企业（包括上市公司）这一类会计主体。我国《小企业会计准则》中界定的小企业不包括中型企业，即中型企业和大型企业统一适用于企业会计准则体系，从而形成了小企业与大中型企业两类不同性质的报告主体，明显有别于国际惯例。
其二，关于中小企业主体的界定标准。各国会计准则或制度中对中小企业的具体界定千差万别，但归根结底无非也是定量、定性或双重标准。尽管差异无法消除，但还是具有一些共性，即作为中小企业这类特殊的报告主体，应具备某些基本特征：一是无需承担公共受托责任；二是规模比较小（划分标准视相关行业而定）。事实证明，中小企业界定的关键不在于企业规模的大小，而主要集中在提供财务报表会计信息的需求上，即从性质上考虑其与大型企业会计处理和披露上的差异，这正是差别报告制度的初衷。
其三，关于中小企业的进一步分级。企业分级的主要目的是为了细化差别报告制度，中小企业因其会计核算、会计信息使用者等方面的特殊性以及与其他企业提供的财务报告存在着差异性，而被单独列出，单独为其制定适用的企业会计准则。但中小企业之间是否还存在差异？中小企业是否还需要进一步分级以细化差别财务报告制度？这些问题仍值得进一步研究。
联合国国际财务和报告准则政府间专家工作组（ISAR）建议对中小企业采用三级结构：第一级，证券公开交易的上市企业和具有重大公共利益的企业；第二级，不发行公共证券又没有重大公共利益的重要工商企业；第三级，通常由业主管理而雇员极少的最小型的实体。对于第一级，ISAR建议全面采用国际会计准则或国际财务报告准则，与非中小型企业财务报告要求一致。第二级主体则建议采用衍生自国际会计准则的中小企业会计准则，其实质是简化的国际会计准则。第三级中小企业会计准则的核心是按照国际会计准则规定采取一套与现金交易密切相关的简单权责发生制会计制度。
根据我国《中小企业划型标准规定》，我国中小企业目前划分为三种类型：中型企业、小型企业和微型企业。中型企业和大型企业执行同样的会计准则或制度，小型企业执行《小企业会计准则》，微型企业参照执行《小企业会计准则》，合伙企业和个人独资企业执行《企业会计制度》，个体工商户执行《个体工商户会计制度》。对于小企业是否需要进一步分级为小型企业和微型企业并执行不同的会计准则或制度，目前尚存在争议，但不少学者认为可以考虑将满足小企业界定标准的个人独资企业和合伙企业纳入到《小企业会计准则》规范的范围。
（作者单位：hbs04红宝石线路，原文刊于《光明日报》2012年7月16日）
